Trust ed imposta di donazione/successione: evoluzione normativa/giurisprudenziale e situazione attuale

Apr 12, 2018

L’istituto del trust è stato riconosciuto, al di fuori del suo contesto nativo legato ai sistemi di common law, dalla Convenzione internazionale adottata all’Aja il 1 luglio 1985, ratificata e resa esecutiva in Italia dalla Legge del 16 ottobre 1989, n. 364.

Come noto, l’articolo 2 della convenzione delinea i tratti principali dell’istituto, riconoscendo il trust come l’insieme dei “rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine specifico.”

Tipicamente, nella costituzione e gestione di un trust intervengono pertanto tre soggetti: il disponente, che istituisce il trust e ne stabilisce lo scopo ed il relativo regolamento; il trustee, che gestisce i beni o i diritti che il disponente ha trasferito nel trust; e il beneficiario, soggetto titolare di una posizione giuridica soggettiva nei confronti del trustee, che si sostanzia nel diritto di pretendere da quest’ultimo che egli adempia a tutte le obbligazioni che la legge e il regolamento del trust pongono a suo carico.

Da un punto di vista fiscale, i momenti potenzialmente rilevanti ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, sono tre: la stipula dell’atto istitutivo, l’atto di dotazione patrimoniale del trust da parte del disponente (momenti, i primi due, che alle volte possono coincidere) e, infine, il futuro ed eventuale trasferimento dei beni di proprietà del trust e gestiti dal trustee in favore del beneficiario finale.

L’obiettivo del presente contributo è quello di fornire una ricostruzione dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale che ha interessato il rapporto tra il trust e l’imposta sulle successioni e donazioni, reintrodotta nel nostro ordinamento dal legislatore del 2006, fino a delineare lo scenario attuale e fissare i confini entro i quali chi sceglie di utilizzare questo istituto è chiamato a muoversi.

1. L’intervento legislativo ed i primi orientamenti dell’Amministrazione Finanziaria

L’imposta sulle successioni e donazioni è stata reinserita nel nostro ordinamento dall’art. 2, comma 47 e seguenti, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla Legge del 24 novembre 2006, n. 286.

Secondo la nuova formula definitoria, i presupposti del tributo sono individuati nei “trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione”1.

Per la determinazione quantitativa dell’imposta, il legislatore ha optato per un sistema articolato di franchigie ed aliquote che variano dal 4 all’8 per cento in funzione delle caratteristiche dei beneficiari del trasferimento e del loro rapporto con il soggetto che lo effettua.

L’Amministrazione Finanziaria ha affermato che l’atto di dotazione patrimoniale del trust è un atto da cui deriva l’effetto della “costituzione di vincoli di destinazione” e che “il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l’effetto) va assoggettato, pertanto, all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos2, sostenendo inoltre che ai fini della determinazione delle aliquote, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario.

Inoltre, secondo l’Amministrazione l’imposta va applicata immediatamente, sin dal momento in cui si realizza la destinazione in trust di un qualsiasi componente patrimoniale, con la conseguenza che gli eventuali successivi trasferimenti ai beneficiari non sarebbero più assoggettabili all’imposta3.

2. Una “nuova imposta” sui vincoli di destinazione. La prima interpretazione della Giurisprudenza di Legittimità

Nel biennio 2015-2016, la Corte di Cassazione si è espressa per la prima volta in merito all’applicabilità della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni ai vincoli di destinazione con quattro ordinanze (nn. 3735/2015, 3737/2015 del 24 febbraio 2015, 3886/2015 del 25 febbraio 2015 e 5322/2015 del 18 marzo 2015) ed una sentenza (n. 4482/2016 del 7 marzo 2016), delineando esaustivamente l’impalcatura che sorregge il proprio orientamento interpretativo.

In particolare, nella parte motiva dell’ordinanza n. 5322/2015 si osserva che:

(i) con l’intervento normativo del 2006, il legislatore ha inteso introdurre nell’ordinamento un’imposta nuova, “istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione” bensì “direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli”.

(ii) il presupposto della nuova imposta va individuato nella “predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti, là dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'esercizio delle proprie facoltà proprietarie, per essere gestita da altri a beneficio di terzi, finisce con l'impoverirsi”.

(iii) l’atto di costituzione genera automaticamente l’applicazione dell’imposta, senza che sia necessario il trasferimento dei beni, né il conseguente arricchimento del beneficiario.

Anche nella successiva Sentenza n. 4482/2016, i Giudici di Piazza Cavour affermano che “la dizione letterale della norma […] evidenzia la volontà del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tout court degli atti che costituiscono vincoli di destinazione”. Continua la Corte: “è dunque colpito un fenomeno patrimoniale del tutto diverso e distinto rispetto a quello investito dalla imposta sulle successioni e donazioni”.

3. Il nuovo intervento del Legislatore e il necessario cambio di indirizzo della Suprema Corte

Il primo cambio di indirizzo rispetto all’impostazione fin qui descritta è avvenuto già a fine 2016, con la sentenza n. 21614 del 26 ottobre emessa dalla Suprema Corte, sebbene il caso sub iudice riguardasse specificamente le modalità di applicazione delle imposte ipotecarie e catastali all’atto di costituzione di un trust autodichiarato4, atto con il quale era stato contestualmente effettuato l’apporto di beni immobili al trust.

Innanzitutto, i Giudici di Legittimità hanno ricondotto il trust autodichiarato ad una forma di donazione indiretta, facendone discernere che la costituzione del trust con contestuale attribuzione patrimoniale produce soltanto “efficacia segregante” dei beni in esso conferiti, e non configura una fattispecie traslativa. L’effettivo trasferimento, infatti, avverrebbe solo successivamente, in favore dei beneficiari, in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta.

Inoltre, i Giudici affermano che è proprio il dato letterale che rende evidente che “l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni” e che “il presupposto dell'imposta rimane quello […] del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari”.

Partendo da questo presupposto, anche svariati Giudici di merito hanno aderito alla nuova linea di pensiero, con una serie di pronunce che confermano la non assoggettabilità all’imposta dell’intestazione dei beni al trustee, in quanto tale vicenda configura una “situazione ponte” in attesa della definitiva assegnazione ai beneficiari, con la quale avverranno sia l’evento traslativo vero e proprio, sia il fenomeno di arricchimento, presupposto dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni5.

Da ultimo, merita menzione anche la Sentenza n. 975 emessa dalla Corte di Cassazione il 17 gennaio 2018, quantunque avente ad oggetto una fattispecie verificatasi anteriormente alla reintroduzione del tributo sulle successioni e donazioni, laddove si afferma che l’atto di affidamento dei beni al trustee “si può considerare non immediatamente produttivo di effetti traslativi in senso proprio, dal momento che sono tali solo quelli finali […] prima mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario.”

Nell’ambito di questo dinamico contesto giurisprudenziale di legittimità si è peraltro inserito un nuovo intervento del legislatore che, con la Legge n. 112 del 22 giugno 2016 (più nota come “Legge sul Dopo di Noi”) recante “disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare”, ha inteso dotare l’ordinamento di nuovi strumenti di autonomia privata per la tutela dei soggetti più deboli.

La nuova norma prevede per il trust, al rispetto di alcune condizioni (e.g., finalità della costituzione del vincolo, beni che ivi vengono destinati), un meccanismo impositivo ad hoc ai fini delle imposte indirette6 mediante cui (i) i beni e i diritti conferiti in trust sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni; (ii) il trasferimento di tali beni è assoggettato alle sole imposte fisse di registro, ipotecarie e catastali; e (iii) l’imposta sulle successioni e donazioni si applica in misura ordinaria allorquando viene meno la destinazione e i beni o diritti siano trasferiti ad un soggetto diverso dal disponente.

In generale, dunque, l’impianto normativo adottato nel contesto del Dopo di Noi sembra chiudere ogni spiraglio all’interpretazione, già portata avanti dalla Corte Suprema, secondo cui il legislatore ha una “visione di sfavore nei confronti dei vincoli negoziali di destinazione, scoraggiati attraverso la leva fiscale”7.

4. Conclusioni

Lo scenario attuale sembra fornire una certezza: la tesi secondo cui nell’ordinamento italiano esisterebbe un tributo nuovo, autonomo, il cui presupposto è il solo “vincolo di destinazione”, applicabile ad ogni ipotesi di segregazione patrimoniale e che prescinde dall’arricchimento di un determinato soggetto, sembra essere definitivamente tramontata.

Tuttavia, anche l’ultimo orientamento della Suprema Corte secondo cui il tributo donativo deve essere applicato “laddove si determini l’arricchimento con finalità liberale in capo ai beneficiari” e, pertanto, soltanto nella fase di devoluzione del patrimonio del trust ai beneficiari, non è scevro di punti deboli. In particolare, ci si riferisce al fatto che vi sarebbero ipotesi in cui si potrebbe configurare un rinvio - potenzialmente sine die e quindi in principio non certo – dell’imposizione sulle donazioni.

D’altra parte, invece, la sola vicenda segregativa che interessa beni e diritti conferiti in trust non può fondare la pretesa impositiva in quanto l’arricchimento (che ne è il presupposto), non si è ancora verificato.

1 In precedenza, ai sensi dell’art. 1 del D.lgs. n. 346 del 1990, i presupposti dell’imposta sulle successioni e donazioni erano individuati nei “trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte […] e per donazione o altra liberalità”.
2 Circolare n. 48/E del 6 agosto 2007, para 5.2.
3 Circolare n. 48/E, ibid, para 5.5.
4 Per trust autodichiarato, si intende il trust istituito dal disponente che nomina sè stesso quale trustee.
5 In tal senso, si vedano Comm. Trib. Prov. di Pesaro, sentenza n.327 del 16 marzo 2017; Comm. Trib. Prov. di Treviso, sentenza n. 124 del 21 febbraio 2017; Comm. Trib. Prov. di Milano, sentenza n. 3946 del 1 giugno 2017, Comm. Trib. Reg. Veneto, sentenza n. 302 del 12 marzo 2018.
6 La disciplina in commento è contenuta all’art. 6, commi 1,4,5 e 6 della Legge sul Dopo di Noi.
7 Corte di Cassazione, sentenza n. 4482/2016

Incontra gli Autori

Raul-Angelo Papotti

Raul-Angelo Papotti

Chiomenti Studio Legale, Avvocato

Lorenzo Ferro

Lorenzo Ferro

Chiomenti, Associato